新形势下会计计量模式的现实选择

新形势下会计计量模式的现实选择

作者：金顶维

来源：《智富时代》2016年第02期

【摘 要】传统的会计模式是以历史成本计量为基础的，但随着会计环境的巨大变化，传统的计量模式已难以适应经济发展的需要，要求对其进行改进乃至彻底改革的呼声越来越高。结合会计计量模式的理论、方法、国内外比较，对我国会计计量模式的选择进行了探讨。 【关键词】会计计量模式;计量属性;公允价值

会计计量模式的选择在学术界历来是一个有争议的话题，时代不同，最优选择也不同。本文通过分析计量模式的影响因素，以及对国际国内会计计量模式历史发展的概述，提出双重计量模式是我国当前现实的选择。

我国著名会计学家葛家澎教授曾提出：“财务会计正处在这样一个十字路口：是保持财务会计的传统特色，忠实地用货币金额提供企业以过去交易和事项为基础的经济活动及其结果的历史图像？还是要扭曲财务会计以记录和报告过去为主的本质，把它改变为另一门学科——企业财务预测？”这种选择是在宏观方面的考虑，其也可以具体为对于会计计量属性的选择上，即会计是应该采用可靠性更强的历史成本还是相关性更强的公允价值。 一、历史成本与公允价值计量模式的比较

（一）历史成本又称为实际成本，是取得或制造某项财产或物资时实际支付的现金或等价物。在历史成本计量下，一项交易在发生时是按实际价格入账，只要以后相关资产或是负债不发生变化，则不需要进行后续计量，对企业持有的资源和义务始终保持其初始价值。历史成本计量之所以长期以来一直能够处于基础地位，是因为它反映了客观事实，并且具有可验证性，即历史成本向投资者及债权人提供的信息更真实可信。但是，由于历史成本不涉及后续计量，忽视了对经济事项动态的描述，其所提供的财务数据与不断变化的市场价格脱节，导致账面价值与企业实际价值相差很大，报表使用者没有办法根据会计信息对企业的财务状况和经营成果做出评价，从而影响其投资决策。

（二）公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者清偿债务的金额。随着对资产本质认识越来越深入，会计学采纳经济学的观点，将资产定义为“未来的经济利益”，相应的资产计量也越来越多地考虑到公允价值，因为提供当前以及未来的价值比过去的价格对投资者来说更有意义。特别是通货膨胀高涨的今天，以及衍生金融工具大量使用和投资性房地产的普遍，公允价值越来越受到关注。不过公允价值是随着市场价格的变化而不断变动的，不可避免地在带有主观随意性，因此其计量的可靠性受到质疑。所以，使用公允价值是有一定前提的，即完全市场国家，商品有活跃的交易。

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二、会计计量模式的结构及改革必要性 （一）会计计量模式的结构

会计计量模式由两部分构成：一是计量属性;二是计量单位。会计计量属性和会计计量单位的有机组合可以形成十种不同的会计计量模式，但常用的或者有可能运用的却只有五种： （1）历史成本计量模式。

这是资产的传统计量模式，它的优点是具有客观性、可验证性，有利于反映资产受托责任履行情况，缺点是容易受物价水平波动的影响。为了确保会计信息的相关性和有用性，这种计量模式应主要用于对货币性流动资产和各种负债进行计量。 （2）现行成本计量模式。

现行成本计量模式是指用于资产计量的价格是为了获取企业现有资产的市场牌价。如果企业没有适用的现时牌价，则需要利用资产的价格指数和通过估价方法做出近似的现时重置成本计量的方法。这种计量模式应该用于对非货币性投资这类资产的价值进行计量，包括企业的债券和股票投资。

（3）现行市价计量模式。

现行市价计量模式是指对商品存货用当期可售价格作为计量基础，其主要用于对市价稳定的商品存货进行计量。这种计量模式具有较好的反映商品存货实际经济价值和预测未来的现金流量，可避免武断的成本分配，从而提高这部分资产的信息质量。 （4）可实现净值计量模式。

可实现净值计量模式是指现实销售价格减去预计销售费用来对商品存货进行计量。由于企业销售商品必然会发生运输费和收款费用等，因此只有正确估计这些费用，并在商品销售价格中予以扣除，才能更合理地确定收入和费用，更合理地计量本期收益。 （5）未来现金流量现值计量模式。

未来现金流量现值计量模式是指对资产用其在正常经营状态下，可望实现的未来现金流量的现值进行计量。对固定资产和无形资产的计量应当主要采用这种计量模式。 （二）会计计量模式变革的必要性

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在传统的历史成本/名义货币单位计量模式下，既不考虑货币本身的价值变动，也不考虑被计量对象的价格变动。当物价发生显著变动时，该模式无论在计量属性还是计量单位上都将受到严重影响，不能反映物价变动的信息，从而导致以历史成本为基础的财务报表失实，歪曲了企业的财务状况和经营成果。衍生金融工具会计、人力资源会计等的出现动摇了以历史成本为计量属性的会计计量模式。衍生金融工具从本质上讲，只是一种合约，而交易事项尚未发生，自然无历史成本可言，其主要经济业务的履行建立于将来而非过去，并且衍生金融工具合约标的物的价值具有很大风险性。再看人力资源会计，它是计量、核算和报告企业人力资源成本和价值的过程，影响人力资源价值的因素很多，单纯的采用历史成本计量模式，就不可能全面反映人力资源的实际价值。

再者，随着会计信息使用者面临越来越多的新的经济决策，从而对会计信息产生了许多新的需求，为了满足会计信息使用者的需要，真实、公允的反映交易活动的实质，需要对现行的历史成本名义货币单位计量模式进行补充和修正。 三、会计计量模式的影响因素

（一）会计目标。会计目标是会计理论框架的起点，对会计计量有着决定性的导向作用。不同的会计计量模式所反映的会计信息侧重点也不相同，由此决定了会计的终极目标不同。关于会计目标，理论界主要有受托责任观和决策有用观两种观点。受托责任观强调会计信息的客观性和可靠性，以历史成本计量为基础;而决策有用观强调会计信息的相关性，要求采用公允价值为计量基础，通过未来现金流量的现值反映企业价值。

（二）会计信息。会计是一个提供经济信息的系统，其主要职能就是向企业内部及外部利害关系人提供会计信息。会计信息的使用者多种多样，会计信息的质量特征也是方方面面。不同的信息使用者对信息的质量要求不同，其所反映的会计信息质量特征的侧重点也就不同，这也影响到了会计计量模式的不同。

（三）资本保全。资本保全观点认为真实的收益应当建立在资本完整无损和保全企业同样的生产经营能力的基础之上。资本保全观点主要有财务资本保全和实物资本保全两种观点。观点不同，所选择的会计计量属性也会有所区别。财务资本保全观认为，资本可以用货币反映并主张保持货币资本完整，要求以历史成本计量会计要素;实物资本保全观则认为要保全的是企业的原有生产能力和经营能力，而生产能力和经营能力应以现行市价作为计量基础。 （四）外部环境。外部环境主要有以下几个方面：政治法律因素、经济因素、科学技术因素、会计人员素质等。这些方方面面的外部环境同样会对会计计量模式的选择产生影响。 四、国内外会计计量模式的比较分析

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由于当前世界各国的通货膨胀基本上得到了有效的控制，名义货币成了世界各国流行的计量单位。因此，如果说目前世界各国在会计计量模式上存在差别的话，则主要应该表现在对会计要素计量属性的选择上。目前我国与IASC和英美等国际流行的会计计量方法基本上取得了一致，这也符合近几年来我国从根本上追求国际化会计准则的指导思想。但我们在公允价值、现值以及现行成本的应用上与其他发达国家还有一定的差别。 （一）公允价值应用上的差别

公允价值是随着金融工具的发展而逐渐被重视，公允价值的出现主要基于历史成本的缺陷。近年来，美国财务会计准则委员会（FASB）已经把公允价值作为大多数会计计量的目的，包括初始计量和以后各期所进行的新起点计量。中美会计准则委员会和国际会计准则委员会分别给出了公允价值的定义，公允价值是指公平交易中买卖双方自愿成交的价格，这是一种公认的阳光下的价格。公允价值属于现行价值计量属性，可以用于初始计量，也可用于新起点计量。从国内外准则对公允价值的定义看，公允价值在资产存在活跃市场的情况下，一般表现为资产的市价;当资产不存在活跃市场时，类似资产活跃市场的市价就是公允价值;而在以上两个条件都不具备时，资产未来现金流量的现值就是一种公允价值。总之，各国准则中所指的公允价值通常是指市价或未来现金流量的现值。 （二）现值与现行成本应用上的差别

现值是基于货币时间价值基础上的现行价值计量属性，一般用于描述资产、负债、收入及费用等会计要素未来现金流量的现行价值。现值在美国很受重视，美国会计准则委员会一直企图将现值技术广泛地应用于会计计量。

2000年2月美国第7号概念框架会计计量中运用现金流量信息和现值#准则的颁布，标志着现值的应用技术已经成熟。目前我国会计准则中直接要求以现值计量的情况较旧准则有所增多，对具有融资性质的企业活动要求以现值的方式予以反应，如具有融资性质的固定资产构建、无形资产构建，以及具有融资性质的销售活动等。

现行成本也称重置成本，是指现在取得某项资产所应支付的现金或现金等价物，它是通货膨胀时期流行的一种计量方法，尽管当前世界各国已经有效地抑制了通货膨胀，但现行成本仍在使用。从现行会计准则来看，目前国际会计准则和美国财务会计准则中都有基于现行成本计量属性的反映物价变动的准则，中国没有这方面准则，但中外在现行成本应用方面的最大差别并不在于是否存在反映物价变动的会计准则，而是在于对相关资产的后续计量上。目前IASC以及英美等准则中都允许对厂场、不动产、设备、无形资产、长期投资等以资产的现行成本或重估价进行初始确认后的计量，在资产负债表中也允许以这些资产重估后的金额计价，而我国期末对厂场、不动产、设备、无形资产、长期股权投资等以现行成本进行后续计量和列报进行了严格。

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总体上，目前中外会计量模式上的差别主要表现在，西方发达国家会计准则中体现出的公允价值思想比较浓厚，相比之下，由于会计环境所限，对采用公允价值有很大，中国似乎更加青睐于历史成本。

五、我国对会计计量模式的现实选择

（一）通过对计量模式影响因素及其历史发展的概述，我们可以清楚地看到历史成本计量的基础作用以及公允价值计量的曲折发展。

历史成本可靠，但我们不能因此就停止不前，公允价值相关，我们也不能把它吹捧至天。我国会计准则把财务报告目标界定为提供会计信息反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。可见其兼顾了会计目标的两种观点，既要求可靠性，又重视相关性，也可以说以价值计量为代表的双重计量模式正在形成。具体来说，对于实物资源，若物价变动不大，则可沿用历史成本模式，将物价变动对会计信息的影响在报表附注中披露。对于衍生金融工具和投资性房地产，如果存在活跃的交易市场，则可以采用公允价值计量模式。对于人力资源和无形资产这类特殊的资源，首先要解决其概念、范围等相关问题，如人力资源是否也应像其他经济资源一样计价的前提是商品化和市场化，无形资产是否应该包括自创商誉等等，这些问题的解决是选择计量模式的基础。 （二）计量属性的现实选择

从2006年新准则来看，公允价值的运用已成一种必然趋势。从理论上讲，虽然目前人们已经认识到对于某些会计要素的计量，公允价值优于历史成本，但历史成本提供的信息是否因公允价值的出现而失去了相关性，还没有权威性的研究结论，因此从目前来看，公允价值在会计实践中的运用有理由进行选择。

公允价值要求以现行价值计量会计要素，尤其是对于一些难以用历史成本计量的经济业务以及历史成本经常出现波动的会计要素而言，应用公允价值计量无疑是最优的。但公允价值广泛应用的最基本条件是：拥有健全而成熟的生产资料市场、产权交易市场、发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍等，如果这些基本条件不具备，那么，公允价值的使用必然受到，在一个条件不具备的经济环境中过多地使用公允价值，可能反而适得其反，这反映了生产力与生产关系之间的辩证关系。从我国的现状来看，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟，价格难以真正反映价值，绝大多数资产的公允市价难以获得。而且评估人员与会计人员的业务素质与专业技能都不容乐观，更不敢与国际同行相媲美，因而过多地使用现值来描述公允价值的风险比较大。

在新的会计环境下，我国应采用既有历史成本，又有重置成本、现值、可变现净值、公允价值等多种计量属性同时并存，又有货币计量和非货币计量的多元记账会计计量模式。从发展的眼光来看，按照国际会计惯例进行会计计量模式的选择是必然的趋势;从相当长一个历史